企业会计准则——债务重组
财政部
企业会计准则——债务重组
1998年6月12日，中华人民共和国财政部
引 言
1．本准则规范企业债务重组的会计核算和相关信息的披露。
2．债务重组会计核算的主要问题是如何确认和计量债务重组形成的损益。
定 义
3．本准则使用的下列术语，其定义为：
（1）债务重组，指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。
（2）公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
（3）或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。
（4）或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。
债务重组方式
4．债务重组的方式包括：
（1）以资产清偿债务；
（2）债务转为资本；
（3）修改不包括上述（1）和（2）两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等（以下简称“修改其他债务条件”）；
（4）以上三种方式的组合。
债务人的会计处理
5．以现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的帐面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。
6．以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其帐面价值之间的差额作为资产转让损益，计入当期损益。
7．债务转为资本的，应分别以下情况处理：
（1）债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本；股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的帐面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。
（2）债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本；股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的帐面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。
8．以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的帐面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入当期损益。
修改后的债务条款中涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中，以确定债务重组收益。
或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的帐面价值。结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额作为结清债务当期的债务重组收益，计入当期损益。
9．以现金、非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值冲减重组债务的帐面价值，再按第7条的规定处理。
10．以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人享有的股权的公允价值冲减重组债务的帐面价值，再按第8条的规定处理。
债权人的会计处理
11．以现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的帐面余额与收到的现金之间的差额分别以下情况处理：
（1）已对债权计提损失准备的，将该差额先冲减损失准备，损失准备不足以冲减的部分再作为债务重组损失，计入当期损益；
（2）未对债权计提损失准备的，直接将该差额作为债务重组损失，计入当期损益。
12．以非现金资产清偿某项债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值入帐；重组债权的帐面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，按第11条的规定处理。
13．债务转为资本的，债权人应将享有的股权的公允价值确认为长期投资；重组债权的帐面余额与股权的公允价值之间的差额，按第11条的规定处理。
14．以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将债权的帐面余额减记至将来应收金额，减记的金额作为债务重组损失，计入当期损益。
修改后的债务条款中涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，以确定债务重组损失。或有收益实际发生时，计入当期损益。
15．以现金、非现金资产、债务转为资本等方式的组合清偿某项债务时，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值冲减重组债权的帐面余额，再按第13条的规定处理。
16．以现金、非现金资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、享有的股权的公允价值冲减重组债权的帐面余额，再按第14条的规定处理。
披 露
17．债务人应披露如下有关债务重组的信息：
（1）债务重组方式；
（2）债务重组收益总额；
（3）将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额；
（4）或有支出。
18．债权人应披露如下有关债务重组的信息：
（1）债务重组方式；
（2）债务重组损失总额；
（3）债权转为股权所导致的长期投资增加额及长期投资占债务人股权的比例；
（4）或有收益。
附 则
19．本准则由财政部负责解释。
20．本准则自1999年1月1日起施行。
试论公安行政处罚告知程序
王胜宇
一、告知的主体
公安行政处罚告知程序的主体和时间因案件适用程序的不同而有所差异。
1．简易程序的告知主体简易程序一般适用于事实清楚、案情简单、因果关系明确、危害后果轻微的公安行政案件。对这种案件，公安机关办案人员可以当场作出处罚决定。它体现了当场处罚的即时性和高效性。适用简易程序处理案件时，告知的主体应该就是当场作出公安行政处罚的办案人员。
2．普通程序的告知主体现在各级公安机关在行政处罚程序方面普遍建立了办案、审查与决定分开制度．除了适用简易程序予以处罚的案件之外，案件调查人员查明案件事实后，填写《处罚呈批表》，提出初步处理意见后交法制部门审核把关。法制部门提出审核意见，最后报公安行政机关负责人审查并作行政处罚决定，对案情重大或给予较重行政处罚的，则由公安机关负责人集体讨论决定。因此，在普通程序中，告知的主体到底是办理行政处罚的公安机关，抑或是处罚案件的具体经办人员，还是经办处罚案件的哪一个具体部门。有关规定中没有作出规定，导致了普通程序中告知主体不清晰的情况。
笔者认为，告知主体不应当是法制部门，而应当是公安机关的办案部门。在此，应当理解公安机关法制部门的地位和作用。虽然在案件呈批过程中要求法制部门签署意见，但是法制部门作为内部执法监督机构，只能就案件的事实是否清楚，证据是否确凿、充分，定性是否准确，处理意见是否适当，适用法律是否正确，程序是否合法，法律文书是否规范、完备等内容进行审核，其目的是为了保障案件质量。因此，行政机关的法制部门本身没有处罚权，更没有对办案部门提出的处罚意见的变更权。如果法制部门在审核过程中发现办案部门提出的处罚意见事实不清、证据不足、定性不准、处罚不适当、适用法律错误、程序违法或者法律文书不规范、完备，也只能向办案部门提出办案建议，一般不能变更。
二、告知的内容
1．告知内容的范围《行政处罚法》第31条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”从这条规定看，公安行政处罚告知的内容主要有四个方面：
(1)作出行政处罚决定的事实,这种事实主要是行政处罚相对人应受到行政处罚的事实依据，即这种事实是行政相对人实施的违法行为事实且这种事实必须是法律规定应予处罚的事实。
(2)作出行政处罚决定的理由,这里所说的理由是指行政主体在行为人的违法事实和法律的客观性的基础上，对行政相对人所实施的违法行为与行政违法结果之间的因果关系，以及行政相对人是否应当受到行政处罚和应受何种处罚所作的一种客观分析。
(3)作出行政处罚的依据,这里所说的依据是指行政机关作出处罚决定的法律依据，即行政机关依据哪一部法律以及该法律哪些条款，对相对人作出行政处罚。
(4)行政处罚相对人依法享有的各种权利,由于法律对权利的具体范围未作出明确的规定，实践中人们对此有不同的理解。如有的学者认为，“当事人的权利”是指当事人依法享有的陈述、申辩的权利，不服行政处罚决定申请行政复议和行政诉讼的权利。有的学者认为，“告知权利的内容应当包括某执法人员回避，有权为自己辩解、陈述事实并提出证据，不服处罚时，可以申请行政复议或者提起行政诉讼等程序性权利”。有的学者则认为，应告知的“行政相对方的权利包括：要求听证的权利，申请回避的权利，拒绝回答无关问题的权利，提供证据的权利，申请复议的权利，提起诉讼的权利等”。笔者认为，行政处罚告知程序中，事先告知权利的内容范围，应限于申辩权、陈述权、申请回避权、要求听证权等诸项权利，而不应包括申请复议权和提起诉讼权。
首先，从告知程序的立法目的和作用看。《行政处罚法》设立告知程序，是为了限制行政权的恣意行使，保护当事人的合法权益，保障公民权利的同时提高行政效率。通过这一程序，赋予当事人知情权、陈述权、申辩权，使当事人在行政机关作出处罚决定之前，能够了解行政机关作出处罚决定的事实、理由和依据，并有机会进行申辩，提出自己的主张，从而维护自己的合法权益。同时，行政机关通过听取相对人的陈述和申辩，有利于了解案件全貌，避免行政机关可能产生的对当事人随意惩治、滥施处罚等行政专横现象，确保处罚决定的准确性、合法性，其着力点在于实现行政处罚公正．因此，在这一阶段告知申诉权、诉讼权，不符合告知程序兼顾行政效率与维护公民合法权益的原则。
其次，从《行政处罚法》的有关条款看。行政处罚法第39条规定行政处罚决定书应当载明的事项之一是：不服行政处罚决定，申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。这也说明告知复议权利和诉讼权应在向行政处罚相对人宣布行政处罚决定时，而不是在作出处罚决定之前。再次，从行政复议及行政诉讼性质上看。两者同属行政处罚事后救济性质法律制度，根本不可能介人到行政处罚过程之中，因此在行政处罚决定作出之前告诉当事人享有复议权和诉讼权没有太大的必要。另外，从行政处罚法第41条规定的内容看，告知的内容包括当事人的陈述权、申辩权，而不是申请复议权和提起诉讼权。
2．告知内容的质量要求公安行政处罚告知程序作为公安行政处罚的必经环节，这就必然需要对其内容的质量即告知内容的深度和广度提出一定的要求。具体说，可以从以下几个方面来把握：
(1)告知的内容应确保陈述和申辩制度得以顺利贯彻当事人的陈述、申辩和质证，主要是针对公安机关作出行政处罚决定的当事人违法事实和法律依据以及建立在事实和法律基础上的行政主体的主观分析判断，具有很强的针对性。因此，如果告知的内容不完整、不充分、不具体，当事人的陈述、申辩和质证就会失去具体的对象目标，这方面的制度就形同虚设。
(2)告知的内容应该合理、协调和统一．告知内容的各个要素即案情事实、法律依据、处罚理由、处罚决定、结果之间应一环紧扣一环，对它们之间的因果关系应从客观性、合法性、合理性等几个方而进行充分论证，排除不合理因素。使告知内容的各个要素从整体上保持合理、协调和统一，避免出现自相矛盾的现象。
(3)行政处罚告知的内容应明确具体行政处罚告知内容是否应该具体明确是告知程度的一个核心问题。有的人认为，告知的内容不应具体明确。其理由为：一是从环节上看，告知应在行政处罚决定之前，此时，行政处罚决定尚未形成，行政处罚要具体明确，就意味行政机关事实上已作出了决定，这在程序上是违法的。二是从告知主体的权限看，适用一般程序作出超过50元的罚款或拘留处罚决定的处罚权限都属于县市公安机关，而告知主体即案件调查人员则无权行使，因此事先如果告知具体处罚种类和幅度，属于案件调查人员越权行政。笔者认为，告知的处罚应明确具体，即应告知行政处罚的种类和幅度，具体阐述如下：
首先，它是行政处罚告知程序自身的必然要求。告知程序作为一种法律救济制度，它要求行政主体必须严格遵循，确保实体公正的实现。如果告知的内容特别是把事实和法律融为一体的公安机关的主观分析判断不具体，模棱两可，含糊其辞，就难以解释清楚主观分析判断的理由，这等于未说明理由。处罚当事人就难以及时地进行陈述和申辩，告知程序就可能流于形式。
其次，它有利于全面贯彻实施《行政处罚法》。一是告知相对人具体的处罚种类和幅度，其内容仅仅是案件调查人员的初步处罚建议，并非公安机关作出的处罚决定，因此，这既没有违反行政处罚法有关处罚决定前告知程序的规定，也没有越权作处罚决定。二是告知具体的处罚种类和幅度，有利于从制度上保障行政处罚法第32条有关“行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”规定的贯彻。在公安行政处罚的实践中，要求建立一种合理的保障机制，建立一个参照标准，这一参照标准在环节上应建立在相对人申辩之前，在内容上应该具体规范。这样，当事人在自己申辩之后，对公安机关作出的处罚决定有进行比较评判的参照标准，使其认识到依法维护自己合法权益的申辩行为并未受到处罚，确信自己得到了公正的对待，从而更能从心理上和情感上接受教育。同时，还可以通过这种比较对公安机关执法活动进行监督。反之，如果不告知具体的处罚种类和幅度，那么，公安机关是否因相对人申辩而加重处罚仍然是任意的和捉摸不定的。这就必然偏离行政处罚法的立法本意。再次，行政处罚听证程序的启动，需要告知具体处罚的种类和幅度。从行政处罚法第42条规定的听证程序的适用条件和范围看：一是仅限责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额的罚款三种处罚。二是当事人与行政机关对违法事实及适用法律存在分歧，要求举行听证。因此，如果行政机关不告知相对人具体的处罚种类和幅度，相对人就无法主张听证权利，行政听证程序就难以启动，相对人要求听证的权利也就难以得到保障。综上所述，行政处罚中行政机关告知的内容应当明确具体。
三、告知的时间
《行政处罚法》第31条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。”该条法规比较笼统地规定了行政处罚告知程序的时间。人们对此理解不一，一种理解为“在处罚决定书送达之前”；另一种理解为“在处罚决定书送达之时”；第三种理解为“在调查终结并提出初步意见之后送法制部门审核前，由办案单位完成。”笔者认为第三种理解具有较大的合理性，但无法解决当事人申请回避权的问题。因为如果在调查终结之后才告知当事人这一权利，而理应回避之人已参与了案件的调查，这样要么导致不公正的处罚决定的作出，要么重新调查。因此，告知时间应界定为在调查终结并提出初步意见之后行政处罚决定作出之前这一阶段，但告知当事人申请回避权应在调查开始时。
1．将告知时间界定在调查终结并提出初步意见之后(除告知申请回避权外)的理由根据《行政处罚法》第31条和相关条文的规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，告知当事人的内容有：作出行政处罚决定的事实、理由、依据以及当事人依法享有的权利。除告知当事人申请回避权外，其余的内容都是在调查终结并提出初步意见之后才能确定。而如果在此之前告知，则行政机关根本无法确定告知哪些事实、理由及依据，也不能确定是否需要告知当事人听证权，同时，当事人的陈述申辩权也因缺乏所针对的对象而无法行使。但告知当事人申请回避权的时间则应是在调查开始之时。
2．关于“在作出行政处罚决定之前”的含义笔者认为，它是指行政机关先履行告知义务，然后再作出行政处罚决定，即告知程序先于决定程序，而不是在处罚决定书送达之前或送达之时。通观《行政处罚法》，从整体上予以考察，是会得出此结论的。第一，该法第32条规定：“当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人申辩 而加重处罚。”从此条规定来看，首先，当事人的陈述和申辩必须是有针对性的，否则成为无的放矢，其针对的就是行政机关已告知的事实、理由及依据。如果行政机关不先行告知，当事人就无法进行陈述和申辩，行政机关则缺乏复核和采纳的对象；其次，行政机关不得因当事人申辩而加重处罚”的规定也从反面说明了申辩和处罚之间存在先后关系。总之，这条规定体现了行政处罚程序中的“先调查、后裁决”的原则。第二，该法第41条规定：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或申辩权利的除外。这条规定说明：要行政机关不告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由和依据或拒绝当事人的陈述、申辩，行政处罚就不能成立，前者与后者之间存在着时间上的先后性。第三，该法第42条规定了听证程序。根据该条规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或执照和较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有申请听证权，当事人一旦申请则会启动听证程序，听证又是围绕“违法的事实、证据和行政处罚的建议”进行的，且听证笔录是行政机关作出行政处罚决定的根据。这一系列环节再次说明了行政机关履行告知义务应先于行政处罚决定的作出。总之，“在作出行政处罚决定之前”是指行政机关履行告知义务的程序先于行政处罚的决定程序，这是对《行政处罚法》合理理解的结果，是保证行政处罚决定的合法性和合理性以及保障当事人合法权益的应有之义和当然要求。
四、告知的形式
告知的形式，即公安机关在作出具体行政行为时采用何种方式告知当事人。根据不同的阶段，不同的标准，可将告知分为口头告知和书面告知。口头告知是指公安机关在实施行政处罚时，以口头的方式，告知行政相对人某种事项或理由，不作文字记载的形式(如向当事人表明执法身份的形式，以及作出具体行政行为时向当事人说明理由都采用口头告知的形式)。书面告知是指公安机关在实施行政处罚时，依法以制作《权利告知通知书》和《告知笔录》等方式告知行政相对人作出具体行政处罚的事实、理，由及依据等内容。不同的程序中采用不同的告知形式。
1．在简易程序中,在作出当场处罚决定前,将处罚依据的事实,依据的法律,应承担的法律责任等,向处罚相对人口头告知,在处罚相对人无异议时方可作出行政处罚裁决。
2．在一般程序中,公安机关在调查取证的基础上,作出行政处罚决定前,应告知当事人作出具体行政处罚决定的事实、理由和依据,以及当事人依法享有的权利等内容，以制作《权利告知通知书》或《告知笔录》等形式告知。
北安市人民法院 王胜宇
